審計質(zhì)量與注冊會計師責(zé)任①

    眾所周知，美國是目前世界上會計準(zhǔn)則制度和注冊會計師制度相對來說較為完善的國家，并且安然公司的會計信息一直由“五大”之一的安達信會計師事務(wù)所審計。安然的坍塌，導(dǎo)致人們對“五大”信任危機的空前加劇，也引發(fā)了會計、審計領(lǐng)域的大規(guī)模爭論與思考。本文擬就注冊會計師的責(zé)任與審計質(zhì)量問題進行探討，以供參考。

　　一、注冊會計師的責(zé)任底線：應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注

　　投資者之所以沒有及時知悉安然公司真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其中一個重要原因就是安然公司擁有許多投資比例為50%的子公司，它通過與這些子公司的關(guān)聯(lián)交易籌集資金并獲得利潤。按照現(xiàn)行美國會計規(guī)則，安然公司并不需要編制相應(yīng)的合并報表②，這樣，利潤的真正來源和負債的真實存在被隱瞞起來。事實上，安然公司在有關(guān)合并報表方面并沒有違背會計規(guī)則，那么，注冊會計師對這類規(guī)則性失真③的會計信息是否應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任?也就是說，在紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟情景下，簡單地按照會計報表是否符合會計準(zhǔn)則作為確認注冊會計師審計責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)是否恰當(dāng)?我們知道，注冊會計師審計的目標(biāo)是判定客戶一定時期內(nèi)的會計報表是否公允地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績，以及其所采用的會計政策和會計處理方法是否符合會計準(zhǔn)則。特別是在確認公允性方面，注冊會計師需要執(zhí)行更多的職業(yè)判斷，而審計準(zhǔn)則則很難對職業(yè)判斷的程度進行具體的說明。因此，職業(yè)判斷的關(guān)鍵在于注冊會計師是否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，即應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是注冊會計師的責(zé)任底線。

　　應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注(Due Professional Care)一詞并非注冊會計師行業(yè)所獨有，作為一個法律概念，它適用于一切職業(yè)。法律作為調(diào)節(jié)社會關(guān)系的依據(jù)，它要求執(zhí)業(yè)者具備負責(zé)任的精神狀態(tài)�；�于精神指導(dǎo)行為的基本認識和法律的普遍適用性④，法律概念只能概念性地提出各行業(yè)所保持的應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。具體到不同的行業(yè)，職業(yè)關(guān)注必定有其特定的內(nèi)涵，即不同的職業(yè)對職業(yè)關(guān)注有不同的要求和解釋。當(dāng)然，世界各國審計準(zhǔn)則都對符合小心、謹(jǐn)慎、勤勉要求的職業(yè)關(guān)注進行了規(guī)定。但這些規(guī)定只是注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中所保持的應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的必要條件，而絕非充分必要條件。即使注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中沒有違反審計準(zhǔn)則也可能會因為審計失敗而負有法律責(zé)任，其原因在于審計準(zhǔn)則的規(guī)定可能與作為法律意義上職業(yè)關(guān)注在注冊會計師行業(yè)的具體體現(xiàn)之間存在不完全的匹配性，現(xiàn)有的審計準(zhǔn)則可能不能完全反映出法律上應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的要求。審計準(zhǔn)則面對紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟、政治、文化環(huán)境會表現(xiàn)出某種程度的不完備性與時間的滯后性。而保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注則是法律對執(zhí)業(yè)注冊會計師的一貫要求。審計準(zhǔn)則是職業(yè)關(guān)注在職業(yè)概念方面的具體化說明，它是為確保審計質(zhì)量而設(shè)立的底線，審計準(zhǔn)則則是為確保這個底線而可供注冊會計師參考的具體標(biāo)準(zhǔn)，但不是最后的保障。當(dāng)然，我們不可能苛求注冊會計師避免任何的審計失敗，我們強調(diào)的是應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。

　　筆者認為，負責(zé)為安然公司審計的安達信公司在執(zhí)業(yè)過程中缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注。很多跡象表明，安達信公司已經(jīng)意識到了安然公司在財務(wù)方面所存在的問題，但沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注或根本不想保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，以致發(fā)表了不當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論，其結(jié)果是安達信必然會因此而負有責(zé)任。

　　二、高質(zhì)量審計的重要基礎(chǔ)：財務(wù)利益獨立

　　事實上，作為業(yè)界精英的“五大”會計師們并不缺乏應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注所需具備的職業(yè)判斷能力，那么，為什么在很多審計失敗的案例中，執(zhí)業(yè)的注冊會計師沒有執(zhí)行應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注而變得“粗心大意”了呢?筆者認為，注冊會計師不能保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的根本原因在于他們的獨立性受到了損害。注冊會計師行業(yè)作為一個中介行業(yè)，其存在價值的基礎(chǔ)就在于獨立性。從經(jīng)濟學(xué)的角度來看，注冊會計師行業(yè)的價值在于消除公司管理當(dāng)局和公司外部利益相關(guān)者(外部報表使用者)關(guān)于財務(wù)報告質(zhì)量方面的信息不對稱。如果沒有注冊會計師審計向外部報表使用者發(fā)送關(guān)于財務(wù)報告質(zhì)量的信號或發(fā)送的信號不正確，就會出現(xiàn)經(jīng)典經(jīng)濟學(xué)中的逆向選擇問題，即一方面上市公司敢于造假，另一方面報表使用者對報告的質(zhì)量缺乏信任，其結(jié)果是財務(wù)報告在利益相關(guān)者的決策中起不到任何作用⑤。注冊會計師審計若要消除這種逆向選擇，其首要條件就是保持與客戶的獨立性。因此，獨立性問題是注冊會計師審計行業(yè)的首要問題⑥。

　　注冊會計師的獨立性更多地體現(xiàn)在財務(wù)利益的獨立上。其中，注冊會計師對某客戶的收費及其在注冊會計師的總收入中所占的比例，是注冊會計師財務(wù)獨立的一個重要影響因素。如果注冊會計師的收入嚴(yán)重地依賴于某一客戶時，注冊會計師個人利益的多寡與該客戶密切相關(guān)，注冊會計師有可能屈從于客戶的利益而不能保持其獨立性。事實上，世界各國普遍采取了限定來自于某一客戶的收入占事務(wù)所比重過高的情況發(fā)生。比如，1979年英國特許會計師協(xié)會在《職業(yè)道德指南》中規(guī)定，單獨一家公司的審計費用不得超過會計師事務(wù)所審計收入的15%。這樣就降低了會計師事務(wù)所在收入方面的風(fēng)險，同時提高了會計師事務(wù)所的獨立性。影響注冊會計師財務(wù)獨立的另外一個主要因素是非審計業(yè)務(wù)的收入。我們知道，由于會計師事務(wù)所同時為某一公司提供審計和咨詢服務(wù)，他們之間存在著兩種關(guān)系：一種是提供服務(wù)和接受服務(wù)的合作關(guān)系，另一種是審計與被審計的關(guān)系。這兩種關(guān)系是一對矛盾的兩個方面。在理性經(jīng)濟人的假設(shè)下，當(dāng)咨詢服務(wù)的收入超過審計服務(wù)的收入時，合作關(guān)系必然處于矛盾的主要方面，注冊會計師在審計執(zhí)業(yè)中的超然獨立地位必然受到損害。在安然公司的破產(chǎn)案中，安達信發(fā)表了不當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論也與非審計業(yè)務(wù)收入相關(guān)。從1980年起，安達信就擔(dān)任了安然公司的外部審計工作。90年代中期，安達信包攬了安然公司的內(nèi)部審計工作。僅2000年，安然就支付給安達信5200萬美元的費用，其中2500萬美元是審計費，2700萬美元則是咨詢費。咨詢服務(wù)的收入已經(jīng)超過了審計服務(wù)的收入，它在一定程度上使安達信不能保持實質(zhì)上的獨立性。

　　由此可知，采取措施提高注冊會計師在財務(wù)利益方面的獨立性，也是提高注冊會計師審計質(zhì)量的一個重要途徑。筆者認為，限定來自于某一客戶的收入占事務(wù)所總收入的比例，仍然是避免會計師事務(wù)所在財務(wù)利益上過于依賴該客戶的重要措施，而要避免非審計業(yè)務(wù)收入對審計質(zhì)量的影響，實行審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)的分離則是值得考慮的措施。

　　三、高質(zhì)量審計實現(xiàn)的途徑：輪換制度和同業(yè)互查制度

　　如何保持注冊會計師的獨立性，一直是注冊會計師審計制度的核心內(nèi)容。從總體上看，注冊會計師獨立性的保持，有賴于兩方面的力量：行業(yè)自律與外部監(jiān)管。相對來說，行業(yè)自律對注冊會計師審計質(zhì)量的提高更加直接化、具體化。而行業(yè)自律的動力一方面來源于外部監(jiān)管的壓力，如有關(guān)法律對違法注冊會計師的懲處；另一方面則來源于審計市場的壓力，它具體體現(xiàn)在市場對審計服務(wù)主體的選擇之上。目前看來，注冊會計師輪換制度和同業(yè)互查制度是注冊會計師行業(yè)自律的重要制度，這兩項制度一直在提高注冊會計師審計質(zhì)量方面發(fā)揮作用，一直是世界各國注冊會計師行業(yè)自律制度的重要內(nèi)容。
　　
　　美國注冊會計師協(xié)會規(guī)定，加入證券交易委員會的會計師事務(wù)所，必須實行輪換合伙人制度和強制性同業(yè)互查制度(Peer Review)。在輪換合伙人的條件中規(guī)定，連續(xù)7年負責(zé)某客戶的審計事務(wù)的合伙人應(yīng)該被替換下來，并在兩年內(nèi)不得再負責(zé)該客戶的審計，其中小規(guī)模事務(wù)所可以除外。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。顯然，輪換制度的目的就在于通過降低注冊會計師與客戶的親密程度，從而達到提高注冊會計師獨立性的目的，特別是提高注冊會計師的精神獨立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個會計師事務(wù)所必須由另一合格的會計師事務(wù)所對其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進行調(diào)查和評估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊會計師的技術(shù)和經(jīng)驗，對注冊會計師的審計質(zhì)量進行監(jiān)督。僅僅從這個角度上看，同業(yè)互查制度具有其他制度所沒有的優(yōu)勢：它具備了檢查注冊會計師審計質(zhì)量所應(yīng)該具備的技術(shù)和經(jīng)驗，從而避免了注冊會計師行業(yè)外部的監(jiān)督不能深入檢查的弱點。然而，安然事件后，美國會計師行業(yè)的自我監(jiān)管機制遭到了猛烈的抨擊，并最終導(dǎo)致美國審計師自律機制——公共監(jiān)督檢查委員會(Public Oversight Board，簡稱POB)的五名成員一致同意于2002年3月31日前結(jié)束該機構(gòu)的運作。這一現(xiàn)實也引發(fā)我們對包括輪換制度和同業(yè)互查制度在內(nèi)的行業(yè)自律作用的思考：行業(yè)自律有沒有作用?它的作用到底有多大?但無論如何，我們確實必須認識到輪換制度和同業(yè)互查制度等行業(yè)自律措施的局限性。

　　輪換制度雖然可以降低注冊會計師與客戶之間的親密程度，但它并不能消除注冊會計師與客戶合謀的可能性。而同業(yè)互查制度的局限性則主要存在于執(zhí)行同業(yè)互查的會計師事務(wù)所與檢查結(jié)果沒有直接相關(guān)的利益沖突，并且作為同業(yè)互查的會計師事務(wù)所，它們之間存在著無限次重復(fù)博弈的問題，即會計師事務(wù)所之間檢查與被檢查的關(guān)系可以無限次輪換，如果一家事務(wù)所給予另一方不合格，另一方同樣有機會進行報復(fù)。所以，在理性人的假設(shè)下，各會計師事務(wù)所必然達成協(xié)議(可能是一種默契)，獲得共謀帶來的最大矩陣支付。這樣，同業(yè)互查制度也必然會蛻化為會計師事務(wù)所抵擋其他利益集團壓力，塑造公司審計質(zhì)量聲譽的工具，從而抑制它帶來實質(zhì)上的注冊會計師審計質(zhì)量的提高。這也是“五大”會計師事務(wù)所在同業(yè)互查中沒有一次因出現(xiàn)問題而被不予通過的原因所在。比如，就在安然事件爆發(fā)前，安達信公司也順利地通過了德勤會計師事務(wù)所的同業(yè)互查。因此，對于輪換制度和同業(yè)互查制度，我們首先應(yīng)該明確它的價值，其次應(yīng)該明確，輪換制度和同業(yè)互查制度能否切實提高注冊會計師審計質(zhì)量，一方面與注冊會計師所具有的自律愿望相關(guān)，但更重要的是與外部監(jiān)管的法律責(zé)任的實施相關(guān)。

　　四、高質(zhì)量審計的根本保證：法律責(zé)任的實施

　　注冊會計師在承辦業(yè)務(wù)中未能履行合同條款，或者未能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，或者故意不作充分披露，出具不實報告，致使有關(guān)方面遭受損失，依照有關(guān)法律法規(guī)，注冊會計師或會計師事務(wù)所應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。那么，怎樣的法律責(zé)任的實施相對于審計質(zhì)量的提高才是有效的呢?筆者認為，注冊會計師相關(guān)法律對注冊會計師審計質(zhì)量的責(zé)任合約安排能否確保高質(zhì)量的審計，關(guān)鍵在于責(zé)任合約安排是否能讓作為理性經(jīng)濟人的注冊會計師主動地去履行合約安排，這就要求注冊會計師違反合約的成本應(yīng)該大于由此而帶來的收益。對于合約責(zé)任人來說，他在做出決策之前必須考慮并權(quán)衡違約收益和違約成本。違約成本的大小不僅與違約所受處罰力度相關(guān)，而且與違約所受處罰概率相關(guān)，而違約所受處罰概率又與相對應(yīng)的監(jiān)督力度相關(guān)，監(jiān)督力度越大，違約所受處罰概率則越高。西方國家在注冊會計師審計質(zhì)量方面的責(zé)任合約安排值得借鑒，例如：在處罰力度方面，美國《證券法》第24條和《證券交易法》第32條規(guī)定，對那些明知故犯，對報表作虛偽表述或故意遺漏報表重要事實的注冊會計師追究刑事責(zé)任�？梢�，法律責(zé)任的實施對注冊會計師審計質(zhì)量提高的促進作用，一方面需要合理的責(zé)任合約安排，另一方面則需要這些責(zé)任合約安排能夠得到切實的實施，兩者不能缺一。否則，注冊會計師違反合約的成本就會小于由此而帶來的收益，法律責(zé)任合約安排就起不到規(guī)范注冊會計師行為、提高注冊會計師審計質(zhì)量的作用。

　　五、簡要結(jié)論

　　審計質(zhì)量和注冊會計師責(zé)任是審計理論和實務(wù)研究中的重大問題。我們認為，應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注是注冊會計師的責(zé)任底線，審計準(zhǔn)則是注冊會計師履行應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的重要參考標(biāo)準(zhǔn)，但不是最后的保障。注冊會計師能否保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注，首先與注冊會計師的獨立性相關(guān)，特別是財務(wù)利益的獨立。限定來自于某一客戶的收入占事務(wù)所總收入的比例，實行審計業(yè)務(wù)與咨詢服務(wù)的分離，是提高注冊會計師財務(wù)利益獨立的重要制度安排；注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注的程度，還與包括輪換制度和同業(yè)互查制度在內(nèi)的行業(yè)自律緊密相關(guān)。應(yīng)該說，行業(yè)自律的確能夠切實提高注冊會計師的審計質(zhì)量，但它需要足夠的來自于審計市場和外部監(jiān)管的壓力。注冊會計師法律責(zé)任的安排與實施是促使注冊會計師保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎、執(zhí)行高質(zhì)量審計業(yè)務(wù)的根本保障，在實務(wù)中，它的有效性取決于安排的合理性與實施的確切性。

　　注：
　　
　　①本文系吳聯(lián)生主持的國家社會科學(xué)基金項目“上市公司會計信息披露及其監(jiān)控研究”（批準(zhǔn)號：OICGY006）的階段性研究成果。

　　②事實上，世界上絕大多數(shù)國家的現(xiàn)行會計規(guī)則都規(guī)定，投資公司占有被投資公司超過50%的股份時才編制合并報表。

　�、圻@類會計信息失真是由會計規(guī)則本身所造成的，故稱為“規(guī)則性失真”。有關(guān)會計信息規(guī)則性失真的形成原因及其治理思路，可參見吳聯(lián)生。(2002)：《會計域秩序與會計信息規(guī)則性失真》�！督�(jīng)濟研究》第4期。

　　④這里的普遍適用性是指對于各個行業(yè)的普遍性規(guī)定。

　�、菰诮�(jīng)典的逆向選擇問題中，由于存在買方和賣方關(guān)于產(chǎn)品質(zhì)量方面的信息不對稱，市場上充斥著劣等品，購買者只愿意付出劣等品的價格。

　�、藁�于理性經(jīng)濟人(Rational Economic Man)假設(shè)，如果審計人員不獨立，就無法發(fā)出關(guān)于財務(wù)報告質(zhì)量的正確信號，那么注冊會計師行業(yè)的存在性就會受到質(zhì)疑。